根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入》(以下簡稱“《收入》準(zhǔn)則”)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同滿足規(guī)定的條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。如果合同不能符合規(guī)定條件，企業(yè)從客戶收到的款項(xiàng)一般應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)，而不能確認(rèn)為收入?？梢姺蠗l件的合同是收入確認(rèn)的前提，收入的確認(rèn)反映合同的履行情況。合同在執(zhí)行過程中并不是一成不變的，很可能出現(xiàn)變更的情況。合同變更既可能形成新的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)，也可能是變更了合同各方現(xiàn)有的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)。

　　根據(jù)《收入》準(zhǔn)則規(guī)定，如果發(fā)生了合同變更，企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同變更的具體情況，分別采用不同的方式進(jìn)行處理。這些方式下收入的確認(rèn)與稅法規(guī)定的收入確認(rèn)規(guī)則不同，很可能會產(chǎn)生稅會差異問題，以下分別進(jìn)行分析。

　　一、合同變更部分作為單獨(dú)合同

　　如果合同變更新增加的商品與原合同商品可明確區(qū)分，并且新增加的合同商品價(jià)款按照當(dāng)時的市場價(jià)格計(jì)算，不受原合同的影響，即反映該商品的單獨(dú)售價(jià)，應(yīng)當(dāng)將合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會計(jì)處理。新增加的合同不影響原合同的確認(rèn)與計(jì)量。

　　可明確區(qū)分的商品，應(yīng)同時滿足兩項(xiàng)條件：一是該商品本身能夠與其他商品明確區(qū)分，即客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益;二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即不會因?yàn)楹贤瑮l款規(guī)定，將該商品與其他商品緊密聯(lián)系在一起。

　　例1

　　2020 年8 月10 日甲公司與某學(xué)校簽訂銷售合同，約定銷售400 套學(xué)生床品，每套產(chǎn)品售價(jià)200 元(不含增值稅)。該批商品根據(jù)學(xué)生宿舍裝修進(jìn)度，分4 批陸續(xù)交貨，學(xué)校收到貨物時付款結(jié)算。兩個月后，因該產(chǎn)品的市場價(jià)格下調(diào)，2020 年10 月15 日學(xué)校又與甲公司簽訂合同，增加了120 套的采購量，合同變更當(dāng)期床品的市場價(jià)格為每套180元(不含增值稅)，且甲公司公開的營銷策略是采購超過100 套，給予商業(yè)折扣10%，合同約定按照10%的折扣計(jì)算貨款，即每套床品162 元，交易總金額為19440 元。合同變更時甲公司已經(jīng)向?qū)W校交付了300套床品。

　　1. 會計(jì)分析。由于新增的120 套產(chǎn)品與原合同產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，并且新增的采購產(chǎn)品價(jià)格是按照當(dāng)前產(chǎn)品的市場價(jià)格計(jì)算(公司讓利的折扣優(yōu)惠，不是向?qū)W校單獨(dú)提供的，反映當(dāng)前市場價(jià)格)，所以，該合同變更構(gòu)成了一份新合同，新合同不影響對原合同的會計(jì)處理。合同變更后甲公司在交付原合同剩余的100 套產(chǎn)品時，繼續(xù)按照每套200 元的價(jià)格計(jì)算收入，收入總金額為20000 元。在交付新增120 套產(chǎn)品時按照每套162 元計(jì)算收入，收入金額為19440 元。

　　2. 涉稅分析。這種情況中，稅務(wù)處理也是按照兩筆交易分別計(jì)算相應(yīng)納稅義務(wù)，與會計(jì)處理結(jié)果一致。新增加的120 套產(chǎn)品，開具發(fā)票時應(yīng)在發(fā)票上注明折扣金額18 元，只有在金額欄注明了折扣金額后，才能按照折扣后的每套162 元價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。企業(yè)所得稅商品收入金額按照折扣后金額計(jì)算。

　　二、合同變更作為原合同終止及新合同訂立

　　如果合同變更增加的商品與原合同商品不可明確區(qū)分，或者新增合同價(jià)款不是按照新增商品單獨(dú)售價(jià)計(jì)算的，并且合同變更日，原合同已轉(zhuǎn)讓的商品(或服務(wù))與未轉(zhuǎn)讓的商品(或服務(wù))之間可以明確區(qū)分，這種情況下應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計(jì)處理。

　　新合同的交易價(jià)格包括原合同中尚未確認(rèn)為收入的交易價(jià)格和合同變更后新增加的對價(jià)金額。

　　例2

　　沿用例1 資料，如果甲公司新增銷售的120 套產(chǎn)品雙方約定售價(jià)為每套162 元(不含增值稅)，比當(dāng)前市場價(jià)格180 元低18 元，不是公開的營銷策略原因，而是以前已經(jīng)發(fā)出的貨物質(zhì)量有瑕疵，學(xué)校不要求退貨，但是要求在新增貨物的價(jià)格上給予折扣。

　　1. 會計(jì)分析。對于合同變更新增的120 套產(chǎn)品，由于雙方約定的售價(jià)不是該產(chǎn)品在合同變更時的單獨(dú)售價(jià)，而是基于之前的商品質(zhì)量問題對價(jià)格的調(diào)整。因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會計(jì)處理。尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進(jìn)行會計(jì)處理。已轉(zhuǎn)讓的300 套產(chǎn)品不再追溯調(diào)整，后續(xù)轉(zhuǎn)讓的220 套產(chǎn)品總價(jià)款為39440 元(20000+19440)，每套產(chǎn)品價(jià)格為179.27 元，后期按照產(chǎn)品交貨的進(jìn)度和數(shù)量確認(rèn)收入。

　　2. 涉稅分析。該種情況下，按照增值稅規(guī)定新增采購合同與原合同是兩筆交易，甲公司對于原合同產(chǎn)品繼續(xù)按照每套200 元開具增值稅發(fā)票;合同變更后新增加的120 套產(chǎn)品，按照每套原價(jià)180 元，折扣金額18 元開具發(fā)票，并按照折扣后金額162 元計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

　　3. 差異分析。對于合同變更后需交付的220 套產(chǎn)品，會計(jì)核算的收入總金額與根據(jù)稅法計(jì)算的收入總金額相同，均為39440 元，但是如果220 套產(chǎn)品分別在不同會計(jì)期間交付，某一期間會計(jì)確認(rèn)的收入與稅法計(jì)算的收入金額不同。因?yàn)榧坠窘桓?00 套原合同剩余產(chǎn)品時，甲公司發(fā)票開具金額為20000 元，增值稅銷項(xiàng)稅額為2600 元，計(jì)入企業(yè)所得稅收入總額的收入也是20000 元，但是會計(jì)確認(rèn)的收入為17927 元(179.27×100)，需納稅調(diào)增2073元。甲公司交付120 套合同變更新增產(chǎn)品時，甲公司發(fā)票開具金額為21600 元，折扣額為2160 元，折扣后收入為19440 元， 增值稅銷項(xiàng)稅額為2527.2元(19440×13%)，計(jì)入企業(yè)所得稅收入總額的金額也是19440 元，但是會計(jì)確認(rèn)的收入為21513 元(39440-17927)，需納稅調(diào)減2073 元。

　　三、合同變更部分作為原合同的組成部分

　　如果合同變更增加的商品與原合同商品不可明確區(qū)分，或者新增合同價(jià)款不是按照新增商品單獨(dú)售價(jià)計(jì)算的，并且合同變更日，原合同中已轉(zhuǎn)讓的商品(或服務(wù))與未轉(zhuǎn)讓的商品(或服務(wù))之間不可以明確區(qū)分，這種情況下應(yīng)當(dāng)將合同變更部分作為原合同的組成部分，與原合同合并，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本。

　　例3

　　2020 年11 月15 日，乙公司和A 公司簽訂了一項(xiàng)總金額為84.8 萬元(含增值稅)的培訓(xùn)合同，為A 公司提供系列財(cái)稅知識更新培訓(xùn)服務(wù)，預(yù)計(jì)合同總成本為72 萬元。合同約定自2020 年11 月開始，連續(xù)4 個月每月舉辦一次為期2 天的新財(cái)稅知識培訓(xùn)，共50 人參加學(xué)習(xí)，首期培訓(xùn)完成時客戶支付全部合同款。截至2020 年末，乙公司按照產(chǎn)出法計(jì)算履約進(jìn)度，履約進(jìn)度為50%(4÷8)，乙公司2020年累計(jì)確認(rèn)收入=84.8÷(1+6%)×50%=40(萬元)。

　　2021 年初，根據(jù)學(xué)員學(xué)習(xí)情況反饋，A 公司提出2021 年2 月末增加一期(2 天)的培訓(xùn)，合同雙方更改培訓(xùn)方案。因增加的一期培訓(xùn)影響了乙公司其他安排，導(dǎo)致履約成本上升，乙公司提出同時調(diào)整培訓(xùn)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，增加培訓(xùn)費(fèi)26.5 萬元(含增值稅)，新增費(fèi)用在培訓(xùn)結(jié)束后一次性結(jié)算。

　　1. 會計(jì)分析。由于合同變更后增加的內(nèi)容與原合同服務(wù)無法明確區(qū)分，而且約定價(jià)格不反映單獨(dú)售價(jià)，因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會計(jì)處理。合同變更后新增交易價(jià)格26.5 萬元與原合同的交易價(jià)格84.8 萬元合并，合并后合同交易價(jià)格為111.3 萬元，需要重新計(jì)算履約進(jìn)度。合同變更日履約進(jìn)度為40%(4÷10)，乙公司重新計(jì)算已完成合同應(yīng)確認(rèn)的收入=111.3÷(1+6%)×40%=42(萬元)，需要調(diào)增收入2 萬元。2021 年1 月乙公司應(yīng)確認(rèn)收入=111.3÷(1+6%)×60%-40=23(萬元)，其中包括本月應(yīng)確認(rèn)的收入21 萬元和調(diào)整合同變更日前應(yīng)確認(rèn)的收入2 萬元。乙公司應(yīng)編制的部分會計(jì)分錄如下(成本結(jié)轉(zhuǎn)的會計(jì)核算略，單位：元，下同)：

　　(1)2020 年11 月收到全部培訓(xùn)款

　　借：銀行存款 848000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000

　　合同負(fù)債 600000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 48000

　　(2)2020 年12 月確認(rèn)收入

　　借：合同負(fù)債 200000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000

　　(3)2021 年1 月合同變更后確認(rèn)收入

　　借：合同負(fù)債 230000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 230000

　　(4)2021 年2 月***次培訓(xùn)結(jié)束確認(rèn)收入

　　借：合同負(fù)債 170000

　　合同資產(chǎn) 40000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 210000

　　(5)2021 年2 月培訓(xùn)結(jié)束并結(jié)算剩余培訓(xùn)款

　　借：銀行存款 265000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 210000

　　合同資產(chǎn) 40000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)15000

　　2. 涉稅分析。

　　(1)增值稅確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時間與會計(jì)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時間不同，各期間確認(rèn)的金額也不同。2020 年11 月客戶結(jié)算84.8 萬元培訓(xùn)款，乙公司開具增值稅發(fā)票，增值稅銷項(xiàng)稅額=84.8÷(1+6%)×6%=4.8(萬元)，增值稅確認(rèn)收入80 萬元;而根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定該項(xiàng)收入應(yīng)按照履約進(jìn)度在一段時期內(nèi)確認(rèn)， 會計(jì)確認(rèn)收入=84.8÷(1+6%)×25%=20(萬元)。2020 年12 月和2021 年1 月會計(jì)分期確認(rèn)收入時，當(dāng)期不需要確認(rèn)該收入的增值稅銷項(xiàng)稅額。2021 年2 月培訓(xùn)完成時乙公司收取剩余款項(xiàng)，開具增值稅發(fā)票，確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額=26.5÷(1+6%)×6%=1.5(萬元)，增值稅確認(rèn)收入25 萬元;會計(jì)確認(rèn)收入42 萬元。

　　(2)這類合同變更通常是對原合同增加補(bǔ)充條款，稅務(wù)處理時一般不作為兩項(xiàng)合同處理。本例中合同變更內(nèi)容是增加培訓(xùn)次數(shù)，增加提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，跨年度完成的勞務(wù)收入，符合條件的應(yīng)按照完工百分比法計(jì)算收入。合同變更后重新計(jì)算勞務(wù)完成程度，對重新計(jì)算的收入金額應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，即將調(diào)增的2 萬元收入計(jì)入2020 年收入總額。會計(jì)核算雖然也追溯調(diào)整，但是直接調(diào)整合同變更當(dāng)期的收入，將2 萬元計(jì)入2021年損益，企業(yè)所得稅處理與會計(jì)核算存在確認(rèn)時間的差異。如果有證據(jù)表明企業(yè)不存在不合理的商業(yè)動機(jī)，故意延遲納稅，且不會造成少繳稅款時，可不進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　四、包含可變對價(jià)因素的合同變更處理

　　交易價(jià)格是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品，而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額，企業(yè)在確定交易價(jià)格時應(yīng)當(dāng)考慮的重要影響因素之一是可變對價(jià)。可變對價(jià)是指在相關(guān)不確定性消除或者受環(huán)境變化等其他原因的影響，企業(yè)預(yù)期有權(quán)向客戶收取的金額可能會發(fā)生變化的對價(jià)。交易價(jià)格發(fā)生后續(xù)變動的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該后續(xù)變動金額分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)。對于已履行的義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r(jià)后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。

　　如果合同變更導(dǎo)致交易價(jià)格后續(xù)變動，應(yīng)當(dāng)按照變更的規(guī)定，區(qū)分不同情形分別進(jìn)行會計(jì)處理。(1)如果合同變更屬于本文***種情況，即“合同變更部分作為單獨(dú)合同”處理的，應(yīng)當(dāng)判斷可變對價(jià)后續(xù)變動與哪一項(xiàng)合同相關(guān)，按照分?jǐn)偪勺儗r(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。(2)如果合同變更屬于本文第二種情況，即“合同變更作為原合同終止及新合同訂立”，且可變對價(jià)后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價(jià)相關(guān)，企業(yè)應(yīng)首先將該可變對價(jià)后續(xù)變動額以原合同開始日確定的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對價(jià)后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?3)如果合同變更之后發(fā)生不屬于以上兩種情形的可變對價(jià)后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對價(jià)后續(xù)變動額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男械穆募s義務(wù)。

　　合同變更導(dǎo)致可變對價(jià)發(fā)生變化的三種處理方法中***復(fù)雜的是第(2)種情況，舉例說明。

　　例4

　　2020 年8 月1 日，丙公司與丁公司簽訂合同，向其銷售洗衣設(shè)備和烘干設(shè)備(以下洗衣設(shè)備簡稱為“A 產(chǎn)品”，烘干設(shè)備簡稱為“B 產(chǎn)品”)，兩種產(chǎn)品均屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且屬于可明確區(qū)分商品。A 產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為6000 元(不含增值稅額，以下金額同)，B 產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為4000 元。合同約定除了10000 元的固定對價(jià)外，還包括以一定期間(自2020 年10 月1 日至2020 年12 月31 日止)丁公司實(shí)現(xiàn)的銷售收入計(jì)算收取的可變對價(jià)。丙公司預(yù)計(jì)滿足將可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格限制條件(即在相關(guān)不確定性消除時，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，極可能是指發(fā)生概率在50% 到95% 之間)的金額為1000 元，因此丙公司確定的合同交易價(jià)格為11000 元。合同約定，A 產(chǎn)品和B 產(chǎn)品分別于2020年9 月20 日和2020 年12 月20 日交付給丁公司，交貨時丁公司支付相應(yīng)設(shè)備價(jià)款，可變對價(jià)于到期時丁公司按照應(yīng)支付金額結(jié)算。

　　因丁公司業(yè)務(wù)量增大，2020 年11 月1 日，雙方對合同范圍進(jìn)行了變更，丁公司向丙公司額外采購洗烘一體設(shè)備(以下簡稱為“C 產(chǎn)品”)，合同交易價(jià)格增加了7600 元，C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為8000 元(丙公司一般不會折扣銷售)。根據(jù)合同規(guī)定，丙公司應(yīng)于2021 年1 月10 日向丁公司交付C 產(chǎn)品，同時延長可變對價(jià)計(jì)算期間至2021 年3 月31 日。

　　2020 年11 月30 日，丙公司根據(jù)所掌握的丁公司銷售情況，將可變對價(jià)金額由1000 元變更為1900元，該金額符合將可變對價(jià)金額計(jì)入交易價(jià)格的限制條件，并且確定該增加額與合同變更前已承諾的可變對價(jià)相關(guān)。

　　2021 年3 月31 日，丁公司根據(jù)實(shí)際銷售收入計(jì)算應(yīng)支付給丙公司的可變對價(jià)金額為2200 元。

　　會計(jì)核算與涉稅分析：

　　1. 2020 年9 月20 日交付A 產(chǎn)品。合同開始日，該合同包含兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，丙公司將考慮可變對價(jià)因素而確定的交易價(jià)格11000 元按照兩種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)傊罙 產(chǎn)品和B 產(chǎn)品，即A 產(chǎn)品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為6600 元(11000×6000÷10000)，B 產(chǎn)品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為4400 元(11000×4000÷10000)。由于在丙公司交付A 產(chǎn)品時，可變對價(jià)對應(yīng)的收入金額不能夠具體確定，且根據(jù)合同約定丙公司尚未取得收款權(quán)利，按照增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的相關(guān)規(guī)定，A 產(chǎn)品當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入為6000 元，丙公司應(yīng)按照6000 元向丁公司開具增值稅發(fā)票，增值稅銷項(xiàng)稅額=6000×13%=780(元)。

　　借：銀行存款 6780

　　合同資產(chǎn) 600

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 6600

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 780

　　2. 2020 年11 月1 日，合同變更。合同變更中增加了C 產(chǎn)品，且增加了合同價(jià)格，但增加的價(jià)格不反映C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)。C 產(chǎn)品與原合同中的A、B 產(chǎn)品可明確區(qū)分，所以該合同變更應(yīng)當(dāng)作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計(jì)處理。

　　(1)重新分?jǐn)侭 產(chǎn)品和C 產(chǎn)品的交易價(jià)格。在新合同下，合同的交易價(jià)格為12000 元(4400+7600)，按照B 產(chǎn)品和C 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，將交易價(jià)格進(jìn)行重新分?jǐn)偂?/p>

　　B 產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=12000×4000÷(4000+8000)=4000(元)

　　C 產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格=12000×8000÷(4000+8000)=8000(元)

　　(2)重新分?jǐn)偪勺兘灰變r(jià)格。2020 年11 月30 日，丙公司重新估計(jì)可變對價(jià)，增加交易價(jià)格900 元。由于該增加額與合同變更前已承諾的可變對價(jià)相關(guān)，因此應(yīng)首先將該增加額分?jǐn)偨oA 產(chǎn)品和B 產(chǎn)品，之后再將分?jǐn)偨oB 產(chǎn)品的部分在B 產(chǎn)品和C 產(chǎn)品之間進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

　?、僭贏 產(chǎn)品和B 產(chǎn)品之間分配可變對價(jià)。

　　A 產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟目勺儗r(jià)900×6000÷10000= 540(元)

　　B 產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟目勺儗r(jià)=900×4000÷10000= 360(元)

　　在交易價(jià)格發(fā)生變動的當(dāng)期將分?jǐn)傊罙 產(chǎn)品的可變對價(jià)確認(rèn)為收入。

　　借：合同資產(chǎn) 540

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 540

　　該筆收入因?qū)儆陬A(yù)計(jì)的收入，不需要計(jì)算增值稅。

　　②在B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品之間分配可變對價(jià)。

　　B 產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟目勺儗r(jià)=360×4000÷(4000+8000)=120(元)

　　C 產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟目勺儗r(jià)=360×8000÷(4000+8000)=240(元)

　　(3)重新確認(rèn)B 產(chǎn)品和C 產(chǎn)品的交易價(jià)格。

　　B 產(chǎn)品交易價(jià)格=4000+120=4120(元)

　　C 產(chǎn)品交易價(jià)格= 8000+240=8240(元)

　　3. 2020 年12 月20 日交付B 產(chǎn)品。由于在丙公司交付B 產(chǎn)品時，可變對價(jià)對應(yīng)的收入金額不能夠具體確定，并且根據(jù)合同約定丙公司尚未取得收款權(quán)利，按照增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的相關(guān)規(guī)定，B 產(chǎn)品當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入為合同約定的價(jià)款4000 元，丙公司應(yīng)按照4000 元向丁公司開具增值稅發(fā)票，增值稅銷項(xiàng)稅額=4000×13%=520(元)。

　　借：銀行存款 4520

　　合同資產(chǎn) 120

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 4120

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 520

　　至2020 年末，丙公司會計(jì)核算確認(rèn)的收入為11260 元(6600+540+4120)，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的商品收入為10000 元(6000+4000)，應(yīng)在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第45 行“六、其他”對應(yīng)的“調(diào)減金額”項(xiàng)下填1260 元。

　　4. 2021 年1 月10 日交付C 產(chǎn)品。由于在丙公司交付C 產(chǎn)品時，可變對價(jià)對應(yīng)的收入金額不能夠具體確定，并且根據(jù)合同約定丙公司尚未取得收款權(quán)利，按照增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的相關(guān)規(guī)定，C 產(chǎn)品當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入為合同約定的價(jià)款7600 元，丙公司應(yīng)按照7600 元向丁公司開具增值稅發(fā)票，增值稅銷項(xiàng)稅額=7600×13%=988(元)。

　　借：銀行存款 8588

　　合同資產(chǎn) 640

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 8240

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 988

　　5. 至2021 年3 月31 日， 丁公司支付可變對價(jià)。根據(jù)丁公司實(shí)際銷售收入計(jì)算的可變對價(jià)金額為2200 元，丙公司應(yīng)按照2200 元向丁公司開具增值稅發(fā)票。

　　借：銀行存款 2486

　　貸：合同資產(chǎn) 1900

　　主營業(yè)務(wù)收入 300

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)286

　　至2021 年末，丙公司會計(jì)核算應(yīng)確認(rèn)的收入為8540 元(8240+300)，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的商品收入為9800 元(7600+2200)，應(yīng)在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)第45 行“六、其他”對應(yīng)的“調(diào)增金額”項(xiàng)下填1260 元。

　　綜上分析，合同變更的三種會計(jì)處理方法各不相同，***種情況下保持原合同和新合同的獨(dú)立性，兩個合同相互不產(chǎn)生影響，這種情況會計(jì)核算與稅務(wù)處理一致;第二種情況將原合同分割，已完成的部分不再追溯調(diào)整，未完成部分與新合同合并，遵循未來適用原則;第三種情況將新合同與原合同合并，需要追溯調(diào)整計(jì)算，但是將調(diào)整結(jié)果直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　在確定增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時，不考慮不同合同之間交易內(nèi)容的關(guān)聯(lián)性，一般以一項(xiàng)合同作為獨(dú)立單元，根據(jù)實(shí)際發(fā)生原則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，所以在合同變更業(yè)務(wù)中，除屬于***種情況外，其他情形均可能會產(chǎn)生稅會差異問題，尤其是合同交易價(jià)格包含可變對價(jià)，且合同變更后可變對價(jià)也發(fā)生變化的情況。所以，企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，合同變更業(yè)務(wù)不僅僅是財(cái)務(wù)人員應(yīng)重視的問題，也是稅務(wù)人員應(yīng)特別關(guān)注的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

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